Applicazione dell'IVA sulle spese dei progetti di ricerca finanziati con fondi europei

L’introduzione delle nuove norme comunitarie (c.d. VAT Package) con riferimento all’Iva applicabile alle prestazioni di servizi rese e ricevute in ambito UE, ha comportato riflessi nei confronti degli enti non commerciali, che a partire dal 1° gennaio 2010 sono considerati soggetti passivi d’imposta e non più privati consumatori. Vediamo in sintesi l’impatto che le nuove disposizioni contenute nel c.d. VAT Package hanno sulle spese relative a progetti di ricerca finanziati con fondi europei, con particolare riferimento al VII Programma Quadro, il primo in cui si incontrano queste nuove regole.

Le novità in vigore dal 1° gennaio 2010 riguardano la tassazione delle prestazioni di servizi rese in ambito comunitario, in coerenza con le modifiche apportate dalla direttiva 2008/08 a quella di rifusione n. 2006/112/CE. Per meglio comprendere la disciplina, si illustra la disciplina di dettaglio.

L’obiettivo dichiarato è stato quello di individuare, come luogo di imposizione all’interno della Comunità, lo Stato (il paese o il territorio) in cui avviene il consumo effettivo del servizio e rendere non soggetti ad imposta i servizi che sono consumati al di fuori del territorio comunitario, in linea con il principio secondo cui l’IVA è un’imposta comunitaria che colpisce i consumi realizzati all’interno della UE.

Con il nuovo sistema la prestazione è imponibile:

• nel paese ove è stabilito il committente del servizio, se riveste la qualifica di soggetto passivo, il quale assolve l’IVA applicando il meccanismo dell’inversione contabile o reverse charge all’interno del suo paese, mentre non si assoggetta ad imposta la prestazione resa a favore di soggetti passivi stabiliti fuori dell’UE;
• nel paese ove è stabilito il prestatore, il quale rispetterà le norme formali e sostanziali previste nel suo paese, se il committente è un “non soggetto passivo” ossia se interviene come privato consumatore (in sostanza, tali prestazioni mantengono la regola in vigore al 31/12/2009). Anche qui, se il committente non soggetto passivo è stabilito fuori dell’UE opera il non assoggettamento ad imposta per un numero rilevante di servizi.

Una delle novità più rilevanti di questo nuovo impianto normativo riguarda l’ampliamento del novero dei soggetti passivi.

Infatti, ai soli fini dell’applicazione delle norme in esame, per il nuovo articolo 7 ter del D.P.R. 633/72 (d’ora in poi ‘Decreto Iva’) si considerano, tra gli altri, soggetti agli adempimenti IVA anche gli Enti, le associazioni e le altre organizzazioni che perseguono finalità diverse da quella di lucro.

Tali soggetti sono (già) individuati dalla elencazione contenuta nell’articolo 4, comma 2, n. 2 e del comma 4 dello stesso articolo quali "...enti pubblici o privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici...": essi sono obbligati agli adempimenti del "mondo IVA" solo con riferimento all’eventuale esercizio di attività commerciale o agricola; oppure, se non effettuano attività commerciale o agricola, qualora effettuino acquisti intracomunitari (diversi dai mezzi di trasporto nuovi e da quelli soggetti ad accisa) superiori alla soglia di euro 10.000 previsto dall’articolo 38, comma 5, lettera c) del D.L. 30 agosto 1993, n. 331.

In conseguenza, a partire dal 1° gennaio 2010, tali enti, per i servizi ricevuti da non residenti come sopra specificati, sono tenuti all’applicazione dell’imposta, indipendentemente dalla circostanza che utilizzino tali servizi per lo svolgimento di attività istituzionali o commerciali, qualora:

1. svolgano solo attività istituzionali ma risultino identificate ai fini Iva avendo effettuato acquisti intracomunitari di beni al di sopra della soglia fissata a € 10.000 (ex art. 38, comma 5, lettera c del D.L. 331/93);
2. svolgano sia attività commerciali sia attività istituzionali da cui l’obbligo di partita IVA.

Le modalità di applicazione di tali novità sono le seguenti.

• Gli enti che svolgono solo attività istituzionali, identificati ai fini Iva avendo effettuato acquisti intracomunitari sopra € 10.000 (sub a), che ricevono servizi dall’estero sono tenuti ad osservare le modalità previste dall’articolo 47, comma 3, e 49 del D.L. 331/93.
  In base a tali disposizioni, essi devono integrare con Iva tutte le fatture di acquisto (In caso la fattura relativa alla prestazione intracomunitaria non fosse ricevuta dal cessionario entro il mese successivo a quello di effettuazione della prestazione, quest’ultimo dovrà emettere autofattura (art. 47, comma 5, del D.L. 331/93), annotarle in apposito registro (tenuto in base alle norme del Decreto Iva), liquidare e versare mensilmente l’imposta; devono presentare in via telematica entro ciascun mese una dichiarazione relativa agli acquisti registrati nel mese precedente, redatta in conformità al modello approvato con provvedimento dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, dalla quale risulti l’ammontare degli acquisti, quello dell’imposta dovuta e gli estremi del relativo versamento. Sebbene obbligati al modello INTRASTAT, non devono presentare la dichiarazione IVA;
• quando tali enti svolgono sia attività commerciali che istituzionali (sub b), applicano l’imposta su tutte le prestazioni ricevute da soggetti esteri, sia quelle inerenti l’attività commerciale sia quelle riferite all’attività istituzionale. Per l’attività istituzionale, tutti gli acquisti vanno annotati distintamente da quelli riferiti all’attività commerciale e l’Iva va sempre versata mensilmente (come per i soggetti sub a). Per le prestazioni di servizi inerenti l’attività commerciale, invece, devono essere assolti gli stessi obblighi imposti a tutti gli altri contribuenti¹ e l’imposta è assolta in sede di liquidazione periodica o annuale. Gli acquisti ad uso promiscuo afferenti sia l’attività istituzionale sia quella commerciale devono essere obbligatoriamente imputati, all’atto dell’annotazione della relativa fattura nei registri iva, a ciascuna delle dette attività per la parte di rispettiva competenza.

Questo in sintesi il quadro di riferimento del nuovo regime applicabile alle prestazioni di servizi generiche, rese in ambito comunitario ad enti italiani non commerciali, a partire dal 1° gennaio 2010. Ma quali sono le conseguenze e gli impatti di queste nuove norme?

Si è visto che, in generale, le nuove norme, ai soli effetti delle prestazioni di servizi ricevute da soggetti intracomunitari, hanno conferito la qualifica di soggetti passivi d’imposta ad enti non commerciali associazioni ecc.., che precedentemente erano considerati come “privati consumatori”.

Tale aspetto, con l’introduzione dell’istituto del reverse charge nei servizi cross border induce una attenta valutazione dei costi ‘finanziabili’ e quelli esclusi – tra questi ultimi si ricorda l’IVA, anche se detraibile - che le nuove regole sopra brevemente delineate potrebbero aggiungere allo scenario attuale. Tale valutazione, data la complessa casistica deve essere operata caso per caso.

Da una prima analisi, è comunque possibile intravedere:

1. un effetto sostanziale: a partire dal 1° gennaio 2010, tali enti sono obbligati ad applicare l’IVA italiana e non ricevono più fatture emesse dai prestatori intracomunitari in applicazione dell’Iva del proprio paese di appartenenza. Pertanto, ad esempio un avvocato francese (prestatore francese) che emetteva fattura per prestazioni di consulenza (intracomunitarie) ad un ente italiano non commerciale applicava l’iva ad una aliquota percentuale diversa da quella italiana. Nella sostanza, quindi, nel passaggio alle nuove norme si deve tener conto dell’effetto dovuto al differenziale delle aliquote previste dai diversi Stati membri della UE: effetto positivo, in caso di aliquote dello Stato del prestatore più alte di quelle italiane, negativo, in caso contrario.
   Altro caso potrebbe essere quello di un prestatore extraUE: anche qui, al 31.12.2009, la regola prevedeva, in caso di prestazioni di consulenza, l’applicazione delle norme del paese del prestatore. L’attuale applicazione dell’Iva italiana e delle relative aliquote potrebbe condurre ad effetto negativo qualora queste ultime fossero più alte ed in generale la normativa più “rigida” di quella esistente (se esistente) nel paese del prestatore;
2. un effetto “formale”: risulta chiaro che il riconoscimento della qualifica di soggetti passivi come sopra chiarito comporta un rilevante aumento di adempimenti Iva (registrazione, versamenti, ecc.) a cui prima tali enti non risultavano soggetti: ciò comporta quantomeno l’implementazione di nuove procedure, ed un conseguente aumento dei costi gestionali di non poca rilevanza.

Se pure non si può parlare di un effetto peggiorativo generalizzato per gli enti non commerciali, è l’ ‘extra-costo’ che eventualmente emergesse da tali nuove disposizioni a dover essere valutato. In quanto riferibile a IVA (sia pure indetraibile), l’extra costo rappresenta in effetti il reale effetto peggiorativo portato dalle nuove regole IVA, effetto che deve essere sicuramente essere analizzato dagli operatori, caso per caso.

¹ Attraverso il meccanismo dell’inversione contabile (o reverse charge) il cessionario è tenuto ad integrare la fattura di acquisto dell’IVA applicabile o ad emettere un’autofattura con l’addebito dell’IVA (ovvero, in caso di non imponibilità o di esenzione, ad indicarne i relativi titoli) e l’autofattura o la fattura di acquisto integrata deve essere annotata sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti. In questo modo l’imposta è dovuta ma l’effetto è neutrale (iva dovuta = iva detraibile) solo quando non opera alcuna limitazione alla detrazione. Laddove la detrazione non è consentita, ovvero è limitata dalle norme del Decreto Iva, il meccanismo del reverse charge non è più neutrale e l’iva rimane “a costo” del committente.