Bonus ricerca – Entrate, chiarimenti sui casi di riorganizzazione aziendale

Una circolare dell'Agenzia delle Entrate chiarisce il funzionamento del meccanismo di calcolo del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo laddove i beneficiari siano interessati da operazioni di riorganizzazione aziendale.

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Con la circolare n. 10 del 16 maggio 2018 l'Agenzia delle Entrate ha fornito nuovi chiarimenti sulla disciplina del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo nei casi in cui i soggetti beneficiari siano interessati da operazioni di riorganizzazione aziendale, quali fusioni, scissioni e conferimenti di azienda o rami aziendali, le cosiddette operazioni straordinarie.

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Come funziona il bonus ricerca e sviluppo

Il credito di imposta ricerca e sviluppo si applica agli investimenti effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020.

L'agevolazione è subordinata alla condizione che nel periodo d’imposta in cui si intende beneficiare del bonus siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo rientranti tra quelle ammissibili di importo almeno pari a 30mila euro ed è concessa entro il tetto massimo annuale di 20 milioni di euro per ciascun beneficiario.

L'incentivo è concesso in misura pari al 50 per cento dell’eccedenza riferibile ai costi per il “personale impiegato nell’attività di ricerca e sviluppo”, alle quote di ammortamento dei costi di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, alle spese per i contratti di ricerca cosiddetti extra-muros, stipulati con Università, enti di ricerca ed altre imprese, comprese le start-up innovative, nonché ai costi di acquisizione di competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne.

Il meccanismo di calcolo del bonus ricerca basato sul metodo incrementale presenta però alcune problematiche applicative laddove le imprese beneficiarie siano interessate da operazioni di riorganizzazione aziendale, quali trasformazioni, fusioni, scissioni e conferimenti di azienda e rami aziendali, al centro della circolare appena pubblicata dall'Agenzia delle Entrate.

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Operazioni di trasformazione

L’operazione di trasformazione, ricorda l'Agenzia, rappresenta una vicenda modificativa dell’atto costitutivo che può determinare il passaggio da uno ad altro modello di organizzazione societaria o la trasformazione di una società in ente (o viceversa).

In caso di operazioni di trasformazione interruttive del periodo d’imposta, il diritto al credito con riferimento ai periodi ante e post operazione si perfeziona e può essere quantificato solo alla chiusura del primo periodo d’imposta successivo alla trasformazione; dal punto di vista operativo si ritiene che, per esigenze di semplificazione, il credito debba essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa a tale ultimo periodo e possa essere utilizzato in compensazione solo a decorrere dal primo giorno del periodo d’imposta successivo.

Operazioni di fusione o scissione

Nel caso della fusione e della scissione si verifica il subentro in regime di continuità – da parte della società incorporante (o risultante) e delle società beneficiarie (nonché della stessa scissa in ipotesi di scissione parziale) – nelle vicende e nelle posizioni fiscali specificatesi in capo alle società incorporate (o fuse) o scisse.

Nel caso di operazione di fusione intervenuta in uno dei periodi rilevanti ai fini del calcolo della media di riferimento, il soggetto risultante dall’operazione – in virtù del sub-ingresso, in regime di continuità, nella totalità delle vicende e delle posizioni fiscali che si riferiscono alle società incorporate (o fuse) – è tenuto a considerare anche i costi rilevanti ai fini del calcolo del parametro storico di riferimento da queste sostenuti.

Nel caso di operazione di fusione posta in essere nel corso di uno dei periodi agevolati, con riferimento al calcolo della media storica da parte del soggetto avente causa, si ritiene che la società incorporante (o risultante) erediti direttamente la media di riferimento della società incorporata, così come calcolata in capo a quest’ultima, e non già i singoli costi eleggibili.

Per quanto riguarda le operazioni di fusione retrodatate, gli investimenti agevolabili sostenuti dalle società incorporate o fuse fino al giorno antecedente quello di efficacia giuridica dell’operazione rilevano direttamente in capo al soggetto incorporante (o risultante dalla fusione), in quanto la retrodatazione evita l’insorgenza di un autonomo periodo d’imposta in capo alle società incorporate o fuse anche ai fini della spettanza del credito d’imposta.

In caso di operazioni di fusione senza effetti retroattivi la società incorporata o fusa ha diritto al credito d’imposta in relazione ai costi eleggibili sostenuti fino alla data di efficacia giuridica dell’operazione di riorganizzazione ed imputabili a detto periodo secondo le regole generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109 del Tuir.

Per quanto riguarda le operazioni di scissione, valgono in linea generale le indicazioni fornite in merito alle operazioni di fusione, sia in relazione al calcolo della media di riferimento che alle corrette modalità di determinazione del beneficio nel periodo nel corso del quale viene posta in essere l’operazione.

Il problema ulteriore che si pone rispetto alla fusione, agli effetti della disciplina del credito d’imposta ricerca e sviluppo, è quello della corretta attribuzione della media di riferimento, per cui si prevede l’attribuzione analitica della media storica di riferimento e dei costi tra le società beneficiarie e tra queste e la stessa scissa.

Conferimento di azienda o di ramo aziendale

Alle operazioni di conferimento poste in essere all’interno di un gruppo societario o tra parti correlate vadano applicate, in linea generale, le stesse soluzioni interpretative individuate per le operazioni di scissione, sia con riferimento alle modalità di attribuzione della media storica di riferimento sia per quanto attiene alla corretta determinazione ed imputazione degli investimenti agevolabili effettuati nel periodo d’imposta nel corso del quale viene posta in essere l'operazione.  

Ulteriori indicazioni

La circolare chiarisce anche che le operazioni di riorganizzazione poste in essere tra soggetti appartenenti al medesimo gruppo o tra parti correlate non possono comunque determinare la duplicazione dell’agevolazione sul medesimo investimento in quanto un costo può concorrere alla determinazione del credito d’imposta in uno solo dei periodi agevolati.

Infine, nelle ipotesi di operazioni di riorganizzazione, a seguito delle quali la media di riferimento viene attribuita ad un soggetto diverso da quello che ha sostenuto i costi sulla base dei quali è stato calcolato tale parametro storico, è necessario che l’avente causa acquisisca dal dante causa tutta la documentazione utile a comprovarne la corretta determinazione.

> Circolare n. 10 del 16 maggio 2018

Photo credit: Center for Biofilm Research, Montana State University